Antenne de Bruxelles
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L’article 14, § 1, de la Directive TVA caractérise la livraison comme le transfert du pouvoir de disposer d’un bien matériel en tant que propriétaire.
Le droit d’un propriétaire de gérer un bien selon sa propre volonté se manifeste typiquement par la capacité d’en exercer la possession et de le transférer à un tiers.
La jurisprudence de la CJUE établit que la notion de livraison d’un bien ne se limite pas au transfert de propriété selon les modalités prévues par le droit national, mais englobe toute opération de transfert d’un bien matériel par une partie, permettant à l’autre partie d’en disposer effectivement comme si elle en était la propriétaire.
Le transfert de la propriété juridique, par opposition au pouvoir de disposition juridique, est considéré comme accessoire.
L’arrêt Bog du 11 mars 2011, relatif aux affaires C-497/09, C-499/09, C-501/09 et C-502/09, clarifie la différence entre la livraison de biens et la prestation de services. Selon cet arrêt, la qualification de l’opération doit être déterminée en tenant compte de l’ensemble des circonstances factuelles, tout en prenant en considération, du point de vue du consommateur moyen, les éléments qualitativement dominants.
En ce qui concerne cette distinction, il convient également de se référer à l’arrêt Eon Aset rendu par la CJUE.
La location d’un véhicule automobile dans le cadre d’un contrat de crédit-bail peut-elle présenter des caractéristiques similaires à celles de l’acquisition d’un bien d’investissement, de sorte qu’un tel contrat puisse être considéré comme une livraison de biens ?
Selon une interprétation administrative belge bien établie, ce type de contrat ne peut être perçu que comme une prestation de services.
Cependant, la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) adopte une position diamétralement opposée en affirmant que : « Dans le cadre d’un contrat de crédit-bail, il n’y a pas nécessairement acquisition du bien, car ce contrat peut stipuler que le preneur a la possibilité de ne pas acquérir le bien à l’issue de la période de location. »
À ce stade, la CJUE établit donc une nouvelle relation fondée sur le mode de comptabilisation.
Conformément à la norme IAS 17 (Contrats de location), un contrat de location-financement est avant tout considéré comme un droit pour le bailleur de percevoir des paiements, et une obligation pour le preneur d’effectuer une série de paiements similaires à ceux qui seraient exigés pour le remboursement d’un emprunt, incluant le principal et les intérêts.
Le bailleur enregistre son investissement dans le montant à recevoir en vertu du contrat de location, plutôt que dans l’actif loué lui-même.
Selon la CJUE, un contrat concernant un véhicule automobile doit être considéré comme une livraison de biens si :
Selon la Cour de justice de l’Union européenne, l’article 14, paragraphe 2 de la Directive TVA constitue, par rapport à la définition générale énoncée au paragraphe 1, une norme spécifique dont les conditions d’application sont autonomes par rapport à celles du paragraphe 1.
L’article 14, paragraphe 2, sous a), de la Directive TVA stipule que, en plus de l’opération mentionnée au paragraphe 1, est qualifiée de « livraison de biens » la transmission, moyennant le paiement d’une indemnité, de la propriété d’un bien en vertu d’une réquisition émise par une autorité publique ou en son nom, ou conformément à la loi.
La CJUE précise que bien que l’article 14, paragraphe 1, de la Directive TVA définisse de manière générale la notion de « livraison de biens », il ressort de l’interprétation littérale du paragraphe 2, notamment de l’expression « en plus de l’opération visée au paragraphe 1 », que ce paragraphe 2 englobe d’autres opérations également considérées comme des « livraisons de biens ».
Il en découle que le législateur de l’Union européenne, tout en classant ces opérations sous la même catégorie de « livraison de biens », a voulu établir une distinction entre l’opération mentionnée à l’article 14, § 2, sous a), de la Directive TVA et celle référencée à l’article 14, § 1, de cette même Directive, ces deux opérations n’étant pas définies de manière identique.
Plus précisément, la définition de l’opération mentionnée à l’article 14, § 2, sous a), de cette Directive ne fait pas mention du « pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire », qui est évoqué à l’article 14, § 1, de la même Directive.
Il apparaît donc, à la lumière du texte et de la structure de l’article 14 de la Directive TVA, que le § 2 de cet article constitue, par rapport à la définition générale énoncée au § 1, une lex specialis, dont les conditions d’application sont autonomes par rapport à celles du § 1.
Article 10, § 1, alinéa 1er CTVA (article 5, paragraphe 1er, de la Sixième Directive et article 14, paragraphe 1er de la Directive TVA).
La livraison d’un bien se définit comme le transfert du pouvoir de disposer d’un bien comme un propriétaire.
Cette définition de la livraison s’inspire de la Sixième Directive, qui a été révisée pour devenir la Directive 2006/112/CE (Directive TVA).
La notion de « livraison de biens », mentionnée à l’article 5, paragraphe 1er, de la Sixième Directive et à l’article 14, paragraphe 1er, de la Directive 2006/112, ne se limite pas au transfert de propriété selon les modalités prévues par le droit national, mais englobe toute opération par laquelle une partie transfère un bien corporel à une autre partie, lui permettant ainsi d’en disposer comme si elle en était la propriétaire. La livraison implique le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel, conférant à l’autre partie une position de fait comparable à celle d’un propriétaire légal. À condition qu’un contrat à titre onéreux existe entre les deux parties concernant cette mutation, il s’agira d’une livraison de biens si le cédant est un assujetti. Dans ses conclusions sur l’arrêt Autolease, l’Avocat général Philippe Léger adopte une approche selon laquelle la notion de « livraison d’un bien » revêt une dimension plus économique que juridique.
Quatre conditions doivent être réunies pour qu’une opération puisse être considérée comme une livraison de bien soumise à la TVA :
Le fournisseur doit être capable de transférer à l’acquéreur le droit de disposer de ces biens en tant que propriétaire.
Il est également nécessaire qu’une remise volontaire des biens soit effectuée à l’acquéreur afin de lui permettre de les utiliser comme s’il en était le propriétaire.
Ce transfert ne doit en aucun cas constituer une fraude fiscale.
Selon la Cour de justice de l’Union européenne, le vol de marchandises ne peut pas être assimilé à la notion de ‘livraison de biens’ telle qu’elle est définie dans la Sixième Directive et la Directive 2006/112.
En effet, le vol n’autorise pas son auteur à disposer des marchandises comme le ferait leur véritable propriétaire. Par conséquent, il ne peut pas être interprété comme un transfert entre la victime et l’auteur de l’infraction, conformément aux articles 5, § 1 de la Sixième Directive et 14, § 1 de la Directive 2006/112.
De plus, le vol de marchandises ne génère, par nature, aucune contrepartie financière en faveur de la victime. Ainsi, il ne peut pas être considéré, en tant que tel, comme une livraison de biens effectuée ‘à titre onéreux’ au sens des articles 2, point 1 de la Sixième Directive et 2, § 1, sous a) de la Directive 2006/112.
Dans un arrêt rendu le 27 avril 2023, la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a jugé que la fourniture d’électricité, consécutive à un vol, par un gestionnaire de réseau de distribution d’électricité (Fluvius), qui doit assumer les coûts des quantités d’électricité perdues en raison du prélèvement illégal par un tiers, constitue une livraison de biens dans le cadre d’une activité économique exercée de manière indépendante.
En effet, Fluvius a fourni de l’électricité à MX pendant une période s’étendant du 7 mai 2017 au 7 août 2019, soit plus de deux ans. Il a donc nécessairement agi en tant que fournisseur pour un client, tandis que MX s’est comporté comme tel vis-à-vis de Fluvius, en agissant « comme s’il était propriétaire », c’est-à-dire en consommant l’électricité fournie.
Dans cette affaire, les caractéristiques de l’électricité impliquent que le prélèvement sur le réseau de distribution coïncide avec la consommation du bien, et que cette consommation représente non seulement l’utilisation de ce bien, mais également son aliénation. Cette aliénation constitue l’attribut fondamental du droit de propriété. Par conséquent, cette livraison doit être interprétée comme le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel, conformément à l’article 14, paragraphe 1 de la Directive TVA.
Tous les biens matériels, qu’ils soient meubles ou immeubles, ainsi que l’électricité, le gaz, la chaleur et le froid, entrent dans le champ d’application de la TVA.
Selon la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE), en vertu de l’article 15, paragraphe 1, de la Directive TVA, la chaleur est considérée comme un bien matériel. Par conséquent, cette activité est qualifiée de livraison de biens, conformément à l’article 14, paragraphe 1, de la même directive (CJUE, arrêt WEG, 17 décembre 2020, C-449/19, point 26).
Avant le 1er janvier 1993, seuls les biens meubles corporels étaient généralement concernés.
Il est également important de noter que les logiciels d’utilisation standard sont classés comme des biens selon l’article 9 du Code de la TVA. De même, les bases de données commercialisées sous une forme standardisée et accessibles à toute personne intéressée sous un support matériel (listing, disquettes, CD-ROM, etc.) sont également incluses.
Il est essentiel de souligner que la prise en compte de la réalité économique est un critère clé pour l’application du système commun de TVA. À cet égard, on peut penser, par exemple, à l’identification du destinataire d’une livraison de biens.
En outre, les droits réels, autres que le droit de propriété, sont également classés parmi les biens corporels, car ils confèrent à leur titulaire un pouvoir d’utilisation sur des biens immeubles, à l’exception du droit d’emphytéose établi ou transféré par une société de leasing immobilier.
Les droits tels que l’usufruit, le droit de superficie, les servitudes, le droit d’usage, le droit d’habitation et l’emphytéose sont concernés. En revanche, les droits réels accessoires, tels que les privilèges et les hypothèques, ne conférant pas de droit d’utilisation sur un bien immeuble, ne sont pas inclus dans la définition des biens selon le Code de la TVA.
Concernant le droit de propriété sur un bien immeuble, il est clairement exclu de l’assimilation à un bien corporel, car ce droit n’est pas dissociable du bien immeuble qu’il concerne et est donc déjà intégré dans la définition générale des biens corporels.
La Circulaire n° 5 du 11 février 1993, au numéro 12, avait toutefois écarté de la notion de « biens » les droits d’usage et d’habitation, en raison de leur caractère incessible.
Cependant, après un examen approfondi de la question, il est apparu que, bien que les droits d’usage et d’habitation ne puissent généralement pas être transférés par l’usager ou l’habitant, ils sont néanmoins indiscutablement établis dès le départ par un propriétaire, au bénéfice de l’usager ou de l’habitant concerné.
En conséquence, ces droits sont considérés comme des biens corporels, et leur établissement peut être soumis à une livraison taxable en TVA, lorsqu’il concerne un bâtiment qualifié de « neuf ».
L’interprétation des droits réels immobiliers, tels que l’usufruit d’un immeuble ou le droit de superficie, comme des biens au sens du Code, permet d’assujettir à la TVA la cession de ces droits, conférant au cessionnaire un pouvoir d’utilisation sur les immeubles concernés.
Il convient également de souligner que lorsque le propriétaire d’un terrain abandonne son droit d’accession, il accorde un droit de superficie, lequel doit être considéré comme un bien au sens de l’article 9 du Code de la TVA.
L’établissement d’un droit de superficie sur un terrain déjà occupé par des bâtiments ne donne pas lieu à la perception du droit de vente de 10 %, mais plutôt à celle du droit sur les baux de 2 %. Si les travaux réalisés sur les bâtiments ne les qualifient pas comme étant neufs, il n’y a pas de transfert de propriété.
Enfin, il est important de mentionner la modification de la Loi du 10 janvier 1824 relative au droit de superficie par la Loi du 25 avril 2014, entrée en vigueur le 24 mai 2014. Cette modification stipule que le droit de superficie ne se limite pas uniquement aux constructions situées sur le terrain, mais peut également s’appliquer à celles situées au-dessus ou en dessous de celui-ci.
Le Code concerne les biens corporels. Cette catégorie inclut les biens meubles corporels, c’est-à-dire tous les biens pouvant être déplacés d’un lieu à un autre sans modification de leur substance. Les marchandises, au sens large, relèvent de la catégorie des meubles par nature, indépendamment de leur état, de leur niveau de finition ou de leur lieu d’utilisation.
D’autres types de biens sont également mentionnés dans le Code :
Les immeubles par destination sont des biens meubles par nature que la loi considère comme immeubles en raison d’un lien avec un immeuble par nature, dont ils sont des accessoires.
Les immeubles par destination se divisent en deux catégories :
Selon l’article 13ter du Règlement n° 282/2011, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, la Directive 2006/112/CE définit le terme ‘bien immeuble’ comme suit :
La définition de ‘bien immeuble’ doit être interprétée exclusivement selon les termes de l’article 13ter. Ainsi, la liste des quatre catégories énoncées dans cet article est considérée comme exhaustive.
La loi du 2 août 2002 a apporté des modifications tant à la définition de bâtiment pour l’application de la TVA qu’au mode de calcul des délais.
Un des principaux objectifs était d’harmoniser la législation belge avec la Sixième Directive, en permettant de considérer comme des « bâtiments neufs » des éléments tels que l’outillage industriel immobilisé par nature, les stations d’épuration ou les canalisations.
Ainsi, il convient de définir un bâtiment comme toute construction ancrée dans le sol.
Cette définition implique essentiellement une immobilisation par nature de matériaux (béton, asphalte, etc.) ou de matières (tuyaux, poteaux, dalles, etc.).
Sont donc concernés les biens immeubles qui correspondaient déjà à la définition de bâtiment, c’est-à-dire toutes les constructions immeubles par nature auxquelles un revenu cadastral peut être attribué en tant qu’immeuble bâti (maisons, villas, appartements, bâtiments industriels, commerciaux ou agricoles, murs mitoyens, etc.), ainsi que les équipements industriels ayant le caractère d’immeubles par nature.
Cette définition s’étend également aux travaux d’infrastructure (routes, canalisations d’eau, de gaz et d’électricité, égouts, parkings pour voitures, même si ceux-ci ne comportent qu’un revêtement de sol) et, de manière plus générale, à tous les ouvrages intégrés dans le sol et immobilisés par nature, tels que :
Biens incorporels
Les biens meubles incorporels, tels que les actions, obligations, droits et créances liés à des biens mobiliers, ne sont pas considérés comme des biens au sens de l’article 9 du CTVA. Par conséquent, la cession de ces biens ne peut être qualifiée de livraison de biens.
Il est important de noter que ces cessions doivent être interprétées comme des prestations de services conformément à l’article 18 du CTVA.
De plus, l’acquisition par héritage n’est pas soumise à imposition. En revanche, les transmissions contractuelles incluent :
L’application de la taxe nécessite, en principe, l’existence d’un contrat, c’est-à-dire d’un accord, qu’il soit licite ou non, entre deux parties, engendrant des effets juridiques.
Par conséquent, le transfert de biens d’une succursale vers la maison mère et inversement n’est pas assujetti à la TVA en l’absence d’un lien contractuel (voir également à ce sujet la notion de transfert au point 12. Transferts et non-transferts).
Ne sont pas soumis à imposition car ils résultent d’un vice de contrat ou d’une clause de celui-ci, et non d’une nouvelle expression de volonté :
La combinaison des dispositions de l’article 2, alinéa 1 et 10 du CTVA impose cette exigence. Une livraison de biens est considérée comme effectuée « à titre onéreux », conformément à l’article 2, § 1, sous a) de la Directive TVA, lorsqu’il existe un lien juridique entre le fournisseur et l’acheteur, au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, le prix perçu par le fournisseur représentant la contrepartie réelle du bien fourni.
La nature de cette contrepartie n’a pas d’importance et peut se traduire par une somme d’argent, la fourniture d’un autre bien ou la réalisation d’un service quelconque.
Sont inclus dans le champ d’application de la TVA, entre autres, les contrats de vente, d’échange, d’apport en société, etc.
Pour qu’un contrat soit soumis à l’imposition, il doit entraîner le transfert du pouvoir de disposer d’un bien matériel comme le ferait un propriétaire.
L’article 10, alinéa 1 de la CTVA transpose en droit belge l’article 14, § 1 de la Directive TVA, visant à établir une définition uniforme de la livraison, spécifique à la TVA et applicable dans les douze États membres, malgré les différences des législations civiles nationales.
Ainsi, c’est le transfert économique qui rend la TVA exigible, même en l’absence de transfert de propriété au sens juridique.
La notion de livraison est autonome et propre au système commun de TVA.
La forme des opérations contractuelles, qu’elle soit spécifiquement réglementée ou non dans les différents droits civils des États membres, est secondaire pour l’application de la TVA, à condition que la livraison soit effectuée à titre onéreux. À ce sujet, il convient de rappeler les trois conditions issues de la jurisprudence de la Cour de Justice qui permettent de définir la notion de ‘titre onéreux’:
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