MANUEL PROCEDURE

Le contentieux fiscal

Le contentieux fiscal : entre recours administratif et judiciaire

Recours administratif

Les recours administratifs doivent être déposés auprès du directeur des contributions directes. Ils se divisent en deux catégories : la réclamation et le dégrèvement d’office. Ces recours sont indispensables avant d’engager toute procédure judiciaire contre l’administration.

Il convient de noter que le ministre des Finances ou son représentant a la possibilité, par une décision unique et motivée, de rejeter tous les recours administratifs qui reposent uniquement sur un grief lié à une disposition du Code des impôts sur les revenus (CIR), lorsque la Cour constitutionnelle a validé cette disposition (en rejetant un recours en annulation ou en rendant un arrêt préjudiciel) (art. 376bis CIR).

Réclamation

Principe

Un contribuable qui conteste le montant de l’impôt qui lui a été attribué par l’administration a la possibilité de déposer une réclamation (art. 366-375 CIR). Cette réclamation peut concerner la totalité ou une partie de la cotisation établie, y compris les montants additionnels, les majorations ou les pénalités. Un accusé de réception est envoyé au contribuable, indiquant la date à laquelle la réclamation a été reçue (art. 376quater, al. 1er CIR).

Précisons qu’en principe, le contribuable peut contester n’importe quelle imposition, même si celle-ci est fondée sur sa propre déclaration ou sur des revenus imposables qu’il a acceptés. Dans ce cas, il doit démontrer qu’une erreur de fait ou de droit, une omission ou un vice de consentement affecte la validité de sa déclaration ou de son accord.

Si la déclaration repose sur une écriture comptable qui ne respecte pas le droit comptable, entraînant ainsi l’établissement d’un impôt qui n’est pas dû légalement, le contribuable peut s’y opposer tant que le délai de réclamation n’est pas expiré, même si l’erreur comptable résulte d’une décision délibérée. Ce n’est que lorsque le droit comptable offre une certaine flexibilité au contribuable et que ce dernier prend une décision de gestion dans ce cadre qu’il ne peut plus revenir sur sa décision (Cass., 10.03.2016).

Conditions de validité

Pour qu’une réclamation soit considérée comme valide, elle doit répondre aux critères suivants :

Etre formulée selon les modalités requises, c’est-à-dire par écrit (article 366, alinéa 1er du CIR) et signée (Cass., 06.10.2000) ;
Etre soumise par le contribuable ou son représentant (article 366, alinéa 1er du CIR ; Com. IR 366/1) ;
Etre adressée au conseiller général de l’administration responsable de la gestion des impôts sur le revenu dans la circonscription où l’imposition, l’augmentation et l’amende ont été établies, ou au service de médiation fiscale (article 366, alinéa 1er du CIR) ;
Etre présentée dans les délais impartis ;
Etre motivée (article 371 du CIR), c’est-à-dire qu’elle doit exposer les arguments factuels et juridiques soutenant la contestation. La présentation des griefs ne doit pas être excessive, mais doit permettre de cerner le litige (Cours administratif – Procédure, Titre VII : Réclamations, n° 149). Tant qu’aucune décision n’a été rendue concernant la réclamation, le contribuable a la possibilité de soumettre de nouveaux griefs pour enrichir sa réclamation initiale, même après l’expiration des délais de dépôt (article 372 du CIR).

Quelques points d’attention :

Une réclamation qui n’est pas signée mais qui respecte les autres conditions de validité est considérée comme régulière si, à partir des éléments dont dispose l’administration au moment de se prononcer sur sa recevabilité, il est prouvé que la réclamation provient bien de son auteur (Cass., 05.06.2014 ; circ. AGFisc n° 5/2016, 03.02.2016).
Une réclamation envoyée par fax ou par e-mail est recevable si : elle a été adressée au conseiller général – directeur régional compétent (c’est-à-dire soit à l’adresse e-mail de l’autorité administrative compétente, soit à son numéro de fax) ; elle a été reçue dans les délais requis ; et à condition que les autres conditions de forme soient respectées (motivation, conformité à la législation sur l’utilisation des langues en matière administrative) (AGFisc n° 5/2016, 03.02.2016).
Les contribuables ont la possibilité de soumettre leurs réclamations dans l’une des trois langues nationales. Cependant, ceux qui résident dans une commune sans régime spécial de la région néerlandaise doivent obligatoirement utiliser le néerlandais (Com. IR 366/29).
Si la réclamation est adressée à un fonctionnaire de l’administration responsable de l’établissement, de la perception ou du recouvrement de l’impôt, ou au service de conciliation fiscale, elle est considérée comme valide à la date de sa réception par ce fonctionnaire. Celui-ci doit alors la transmettre sans délai au conseiller général de l’administration compétente en matière d’impôts sur les revenus et en informer le contribuable (art. 366, al. 2-3 CIR).
Il incombe au contribuable de prouver la régularité de sa réclamation, notamment en ce qui concerne la date à laquelle celle-ci a été reçue par le conseiller général de l’administration en charge de l’établissement des impôts sur les revenus (Com. IR 371/29).
La réclamation doit être formulée dans l’une des trois langues nationales. Toute réclamation présentée en anglais ne sera pas acceptée (Gand, 06.09.2016).

Délai

Les réclamations doivent être soumises dans un délai d’un an à compter de la date indiquée (art. 371 CIR) :
Pour les AER (avertissements-extrait de rôle) « papier » : à partir du troisième jour ouvrable suivant la date d’envoi de l’AER mentionnée sur le document (ou, à défaut, à partir de la date de l’avis de cotisation, tel qu’un commandement de payer) ;
Pour les AER électroniques : à partir de la date à laquelle l’AER est accessible au contribuable.

Pour qu’une réclamation soit considérée comme déposée dans les délais, elle doit en principe être reçue par l’administration dans le délai imparti (Mons, 23.05.2007). Cependant, si la réclamation est envoyée par lettre recommandée, la date de l’envoi figurant sur la preuve de dépôt est considérée comme la date de soumission (art. 371, al. 3 CIR). Ainsi, si la date de l’envoi du recommandé se situe dans le délai d’un an, la réclamation est jugée déposée à temps, indépendamment de la date à laquelle l’administration reçoit le courrier.

Quelques points d’attention :

Depuis le 1er janvier 2023, un délai de réclamation d’un an est en vigueur. Auparavant, ce délai était limité à six mois pour soumettre une réclamation. Ce nouveau délai d’un an s’applique également à tous les cas où l’ancien délai de six mois n’était pas encore écoulé au 01.01.2023 (Circ. 2023/C/23, 02.03.2023).
Il incombe à l’administration de prouver l’envoi de l’AER et la conformité de celui-ci, en utilisant tous les moyens légaux disponibles (QP n° 3-1770, Van dermeersch, 03.12.2004). En l’absence de cette preuve, le délai commence à courir à partir du moment où le contribuable prend connaissance de la dette fiscale. La notification de la cotisation doit être effectuée par un document contenant tous les éléments nécessaires à la soumission d’une réclamation (exercice d’imposition, numéro de rôle, nature de l’impôt, montant, bureau compétent) (Gand, 30.04.2002).
Pour que le délai soit effectif, l’AER (ou l’avis de cotisation) doit être conforme et inclure toutes les mentions requises pour établir l’existence d’un titre exécutoire, permettant ainsi au redevable de soumettre une réclamation (notamment le délai de réclamation selon l’article 371 CIR) (Cass., 14.06.2002). Un AER adressé à une mauvaise adresse n’est pas considéré comme régulier et ne peut pas déclencher le délai de réclamation (Cass., 20.05.2016).
Le délai de réclamation est d’ordre public, ce qui signifie qu’il ne peut être modifié, sauf en cas de force majeure (événement échappant à la volonté du redevable, qu’il n’a pu ni anticiper ni éviter) (QP n° 366, Borginon, 05.05.2004).
Si le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié, celui-ci est prolongé jusqu’au jour ouvrable suivant (Com. IR 371/27).

Lorsqu’un impôt supplémentaire est déterminé pour une période fiscale et que cette nouvelle cotisation révèle l’existence d’une surtaxe associée à un ou plusieurs exercices fiscaux, le contribuable a la possibilité, dans un délai d’un an, de contester cette surtaxe par le biais d’une réclamation, même si le délai habituel de contestation est déjà écoulé pour les exercices précédents (art. 373, al. 1er CIR).

Instruction de la réclamation

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