Antenne de Bruxelles
Antenne de Bruxelles
Conformément à l’article 4, § 1er du CTVA, est considéré comme assujetti toute personne qui, dans le cadre d’une activité économique, réalise de manière habituelle et indépendante, que ce soit à titre principal ou accessoire, avec ou sans intention lucrative, des livraisons de biens ou des prestations de services mentionnées dans le présent Code, peu importe le lieu d’exercice de cette activité économique.
L’article 4, § 1er du CTVA représente la mise en œuvre en droit belge de l’article 9, paragraphe 1, premier alinéa de la Directive TVA.
L’article 9, paragraphe1, premier alinéa Directive TVA stipule :
« Est considéré comme « assujetti » quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. »
L’article 3, 9° de la Loi du 16 octobre 2022 ajoute à l’article 1er CTVA un nouveau paragraphe :
« Pour l’application du présent Code et de ses arrêtés d’exécution, on entend par « activité économique » : toute activité de producteur, de fournisseur de biens ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. »
L’article 4 de la loi du 16 octobre 2022 vient enrichir l’article 4, § 1er, du Code de la TVA, en y ajoutant un alinéa qui assure la transposition de l’article 10 de la directive TVA.
« La condition que l’activité économique soit exercée d’une façon indépendante visée à l’alinéa 1er, exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l’employeur. »
La qualité d’assujetti est acquise de plein droit, sans qu’il soit nécessaire d’accomplir des formalités. L’absence de reconnaissance des revenus issus d’une activité spécifique en tant que revenus professionnels pour l’impôt sur le revenu n’a pas d’impact.
Lorsqu’une personne est considérée comme assujettie au sens de l’article 4 de la CTVA, il est nécessaire de procéder à une identification, et un numéro d’immatriculation à la TVA lui est attribué.
Les caractéristiques de l’assujetti peuvent être résumées comme suit :
L’assujetti peut être :
La qualité d’assujetti ne dépend pas de la capacité juridique de celui qui exerce l’activité ; un mineur d’âge devient assujetti de plein droit lorsqu’il satisfait à toutes les autres conditions même s’il ne satisfait pas à la condition à laquelle est soumise p.ex. l’exploitation d’un commerce.
Elle ne dépend pas non plus de la nationalité, ni du lieu où la personne est établie : une personne n’ayant pas un établissement stable en Belgique peut être considérée comme un assujetti.
Il convient de considérer comme assujetti toute personne qui exerce de manière indépendante, peu importe le lieu, une activité économique en tant que producteur, commerçant ou prestataire de services, englobant également les activités extractives, agricoles ainsi que celles des professions libérales ou similaires.
L’exploitation d’un bien, qu’il soit corporel ou incorporel, dans le but de générer des revenus de manière durable, est spécifiquement reconnue comme une activité économique. Le terme d’activité économique se révèle plus pertinent et plus adapté que l’ancienne définition d’activité professionnelle inscrite dans le Code du 1 janvier 1971.
L’ensemble des activités, sans aucune exception, des producteurs, des commerçants ou des prestataires de services est concerné. Cela englobe toutes les opérations qui s’inscrivent dans un cadre d’économie de marché, c’est-à-dire l’entreprise elle-même, mais également ses interactions avec d’autres entreprises qu’elle sollicite pour réaliser ses objectifs, ainsi que l’influence des entreprises sur le marché.
Une entreprise se définit comme toute unité de production, de distribution ou de services, qui, en tant que sujet de droit, exerce une activité économiquement autonome.
Une société qualifiée de « holding » se distingue par sa capacité à détenir des participations financières dans d’autres sociétés, tout en assurant la direction et le contrôle de leurs activités. Dans ce cadre, une holding peut se limiter à exercer ses droits d’actionnaire, ce qui implique diverses obligations et formalités, dont la rémunération est incluse dans les dividendes qu’elle reçoit. En réalité, cela ne représente que la rémunération du capital. Dans ce contexte, la holding n’est pas considérée comme assujettie à la TVA et ne bénéficie donc pas du droit à la déduction de cette taxe.
La Cour de justice de l’Union européenne a statué que le fait de détenir des participations financières dans d’autres sociétés ne constitue pas une exploitation d’un actif dans le but de générer des revenus de manière durable, étant donné que le dividende potentiel, issu de cette participation, découle uniquement de la possession de l’actif.
C’est l’hypothèse du holding dit « passif ».
La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) estime que l’intervention d’une société holding dans la gestion des entreprises où elle détient des participations constitue une activité économique. Cela est justifié par le fait que cette intervention implique la réalisation de transactions soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) conformément à l’article 2 de la Directive TVA, notamment à travers la fourniture de services administratifs, financiers, commerciaux et techniques par la holding à ses filiales. Cette activité est donc soumise à la TVA. En revanche, la perception de dividendes, n’étant pas liée à une activité économique au sens de la Directive TVA, ne relève pas du champ d’application de cette taxe.
Les dépenses engagées par une société holding pour les divers services qu’elle acquitte dans le cadre d’une prise de participation dans une filiale sont considérées comme des frais généraux. Par conséquent, elles sont généralement liées de manière directe et immédiate à l’ensemble de son activité économique. Ainsi, si la holding réalise à la fois des opérations donnant droit à déduction et des opérations n’y donnant pas droit, elle ne peut déduire que la portion de la TVA qui correspond aux montants relatifs aux premières opérations.
La qualité d’assujetti ne peut être obtenue que si des livraisons de biens ou des prestations de services sont effectuées de manière régulière, conformément aux dispositions du Code.
Il convient de souligner qu’il n’est pas nécessaire que l’exercice de cette activité vise à générer des profits ou à assurer des moyens de subsistance.
L’exercice régulier d’une activité implique une série d’opérations qui, bien qu’elles puissent être effectuées à des intervalles variables, conservent néanmoins une certaine régularité. Par conséquent, une personne qui, chaque année à la même période, organise un événement au cours duquel elle réalise des opérations mentionnées dans le Code, exerce une activité régulière au sens de l’article 4 CTVA.
La personne qui, de manière occasionnelle, réalise des tâches comptables pour un commerçant ne devient pas un assujetti en raison de cette activité. En revanche, celle qui effectue ce travail pour plusieurs commerçants ou qui le fait de manière habituelle pour un seul commerçant est considérée comme un assujetti.
Il convient de souligner qu’un assujetti conserve son statut même lorsqu’il réalise une opération occasionnelle, à condition que celle-ci soit liée à l’exercice de son activité habituelle. Cette opération est soumise à la TVA.
L’activité secondaire, effectuée en complément d’une activité principale, est soumise au même traitement que celle-ci.
Pour obtenir le statut d’assujetti pour une activité régie par le Code, la personne qui exerce cette activité doit le faire de manière autonome et indépendante.
En règle générale, une activité indépendante implique l’absence de tout lien de subordination tel qu’il est défini dans le cadre d’un contrat de travail pour un ouvrier ou un employé. Par conséquent, un ouvrier ou un employé ne pourra jamais revêtir la qualité d’assujetti pour le travail qu’il effectue pour son employeur en tant que salarié ou mandataire.
L’article 10 Directive TVA déclare :
« La condition que l’activité économique soit exercée d’une façon indépendante visée à l’article 9, paragraphe 1er, exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l’employeur. »
Les individus qui offrent leurs services en tant qu’intérimaires par le biais d’agences de travail temporaire ne sont pas considérés comme des assujettis, car ils se trouvent sous la subordination de l’agence de travail temporaire, conformément à leur contrat de travail.
En sus des quatre caractéristiques fondamentales mentionnées précédemment, la définition de l’assujetti, telle qu’énoncée à l’article 4 du CTVA, inclut également deux autres caractéristiques qui clarifient toute ambiguïté :
Il découle de l’article 4 du CTVA que la présence ou l’absence d’un objectif lucratif est, en règle générale, sans impact sur l’assujettissement. Le législateur a voulu éviter que les entités ne poursuivant pas de profit ne se retrouvent dans une situation concurrentielle plus favorable que celle de leurs rivaux.
De plus, ces entités ne doivent pas exercer leur activité dans le but de générer des bénéfices ou de satisfaire des besoins vitaux, ce qui contredit la définition de « commerçant ».
Application concrète
Les artistes qui exercent leur activité uniquement comme passe-temps sans rechercher le moindre avantage financier, de même que les artistes qui vendent régulièrement leurs œuvres ont la qualité d’assujetti.
L’article 4 du CTVA stipule qu’il n’y a aucune distinction à faire entre les activités exercées comme activité principale et celles exercées en tant qu’activité accessoire pour ce qui est de l’assujettissement.
Par « activité accessoire », on entend une activité exercée en parallèle d’une autre qui constitue l’activité principale, sans lien direct entre les deux. L’exclusion de l’activité principale du champ d’application de la TVA n’affecte pas cette situation.
Un arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne traite d’opérations initialement exemptées de TVA, que l’Administration a légitimement requalifiées comme étant soumises à cette taxe lors d’un contrôle.
Dans cette affaire, une association de fait en Roumanie, constituée de sept membres, a réalisé la vente de quatre biens immobiliers sans inclure la TVA. Cette association n’était pas enregistrée à la TVA conformément à l’article 214 de la Directive.
La CJUE estime que les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ne sont pas enfreints, en raison du fait que les quatre biens comprenaient plus de 130 appartements.
Il découle indéniablement du principe de sécurité juridique que la situation fiscale d’un contribuable ne peut être remise en question de manière indéfinie.
Cependant, la Cour de justice de l’Union européenne a déjà statué que ce principe ne s’oppose pas à une pratique des autorités fiscales nationales qui consiste à annuler, dans le cadre du délai de forclusion, une décision par laquelle elles avaient accordé à un contribuable un droit à déduction de la TVA, en lui réclamant, suite à un nouveau contrôle, le paiement de cette taxe ainsi que des pénalités de retard.
Ainsi, le simple fait que l’Administration fiscale requalifie une opération spécifique en activité économique soumise à la TVA, durant le délai de prescription, ne saurait, à lui seul et en l’absence d’autres éléments, compromettre ce principe.
Concernant le principe de protection de la confiance légitime, et en tenant compte de l’ampleur de l’opération immobilière en question, qui implique la construction et la vente de quatre bâtiments totalisant plus de 130 appartements, un opérateur économique diligent et avisé ne pouvait raisonnablement présumer que cette opération n’était pas soumise à la TVA sans avoir préalablement reçu, ou du moins tenté d’obtenir, des garanties explicites à cet égard de la part des autorités fiscales nationales compétentes.
Il reste à déterminer la question de l’exercice futur du droit à déduction. À cet égard, la CJUE a déjà statué que le principe fondamental de neutralité de la TVA impose que la déduction en amont soit accordée si les conditions substantielles sont remplies, même si certaines exigences formelles ont été négligées par les assujettis. Par conséquent, dès lors que l’administration fiscale possède les informations nécessaires pour prouver que les conditions substantielles sont respectées, elle ne peut imposer, en ce qui concerne le droit de l’assujetti à déduire cette taxe, des conditions supplémentaires qui pourraient annuler l’exercice de ce droit.
En Belgique, la régularité des opérations soumises à l’imposition constitue une question factuelle. Par conséquent, une personne qui construit un bâtiment de manière régulière est obligée de s’enregistrer à la TVA et de s’acquitter de la taxe sur la livraison qui en découle.
Un assujetti doit soumettre un formulaire e604A, e604B ou e604C en fonction du fait que les opérations imposables aient été initiées, modifiées ou suspendues.
La Circulaire n° 2019/C/129 datée du 12 décembre 2019 indique les modalités de présentation de ces déclarations par voie électronique.
Dans l’assujetti ordinaire, il y a lieu de distinguer deux éléments :
À compter du 1er janvier 1993, la taxe applicable aux divers éléments du prix d’une opération agricole réalisée par l’entrepreneur agricole sera versée sous forme de compensation forfaitaire par son cocontractant, à condition que ce dernier soit un assujetti, qu’il dépose ou non des déclarations périodiques. Toutefois, cette disposition ne s’applique pas aux agriculteurs qui relèvent eux-mêmes du régime forfaitaire dans le pays. De plus, une compensation forfaitaire sera également accordée par un cocontractant, une personne morale non assujettie, établie dans un autre État membre, qui reçoit des produits agricoles de l’agriculteur conformément aux conditions de l’article 39bis, nouveau CTVA, à condition que le cocontractant ne soit pas concerné par l’exemption mentionnée à l’article 25ter, nouveau CTVA. Il est également précisé quels acheteurs ou preneurs peuvent bénéficier du remboursement de la compensation forfaitaire versée aux agriculteurs, ainsi que les conditions à respecter dans ce cadre.
Les modalités de ce régime seront établies par un Arrêté royal.
L’article 56bis du Code de la TVA établit un système de franchise en matière de TVA destiné aux petites entreprises. Ce système de franchise peut être intégré dans le même article que celui qui était réservé jusqu’au 31 décembre 1992 au régime de la taxe d’égalisation. Par conséquent, les dispositions législatives relatives aux régimes spéciaux pour les petites entreprises demeurent regroupées au sein de cette même section.
Selon l’article 56bis du Code de la TVA, les petites entreprises dont le chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas un montant fixé (25.000 EUR à compter du 1er janvier 2016 – auparavant, 15.000 EUR – et jusqu’au 1er avril 2014, il s’agissait de 5.580 EUR) sont automatiquement assujetties au régime de la franchise. Elles profiteront ainsi de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée pour les ventes de biens et les services qu’elles fournissent.
Un assujetti exonéré est privé de l’exercice du droit à déduction.
Il s’agit de quiconque qui effectue des livraisons de biens et/ou des prestations de services visées à l’article 44 CTVA.
La notion d’assujetti vise quiconque exerce de manière habituelle et indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, peu importe que cette activité soit taxée ou exonérée.
Sont à considérer comme des assujettis exonérés, p.ex. :
les médecins, les dentistes (sauf s’ils effectuent des prestations exclusivement esthétiques), les kinés ;
Il convient de considérer comme assujetti occasionnel toute personne qui réalise l’une des opérations énumérées ci-après en dehors de l’exercice d’une activité économique. En d’autres termes, pour cette catégorie d’assujettis, la condition de régularité dans les recettes (c’est-à-dire l’habitude) n’est pas requise.
Lorsqu’une personne agit de manière régulière et autonome en réalisant à la fois des opérations soumises au Code et des opérations exemptées de la taxe conformément à l’article 44 CTVA, ainsi que des opérations qui ne relèvent pas du Code, cette personne est désignée comme un ‘assujetti partiel’. Cela implique qu’elle possède la qualité d’assujetti pour les premières opérations (avec ou sans droit à déduction) et non pour les autres.
Ce principe s’applique également aux sociétés holding qui octroient des droits sur un brevet, une marque, une dénomination commerciale, ainsi qu’aux entités publiques telles que l’État, les provinces et les communes lorsqu’elles réalisent également des opérations au sens des alinéas 2 et 3 de l’article 6 CTVA.
L’unité TVA consiste à considérer comme un seul assujetti des personnes établies à l’intérieur du pays qui sont indépendantes du point de vue juridique mais étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation.
L’ensemble des assujettis qui sont ainsi considérés comme un seul assujetti est qualifié d’unité TVA.
Un assujetti qui fait partie d’une unité TVA, est qualifié de membre d’une unité TVA.
Un assujetti ne peut appartenir à plus d’une unité TVA belge ou étrangère à la fois.
A compter de sa création et pendant la durée de son existence, l’unité TVA se substitue à ses membres pour tous leurs droits et obligations mentionnés dans le Code de la TVA et ses arrêtés d’exécution.
Le régime de l’unité TVA est établi à l’article 11, alinéa 1er de la Directive 2006/112/CE du Conseil, adoptée le 28 novembre 2006, concernant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée (ancien article 4, § 4, alinéa 2 de la Sixième Directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977). Cette disposition permet aux États membres de considérer comme un assujetti unique les entités situées sur leur territoire qui, bien qu’étant juridiquement indépendantes, sont interconnectées sur les plans financier, économique et organisationnel.
Selon l’article 11, alinéa 2 de la Directive 2006/112/CE, un État membre qui choisit d’exercer cette option peut mettre en œuvre toutes les mesures nécessaires pour prévenir que l’application de cette règle ne facilite la fraude ou l’évasion fiscale.
L’application du régime de l’unité TVA ne peut intervenir qu’après consultation du comité consultatif de la TVA.
Dans le même jugement, la CJUE considère que le régime de l’unité TVA implique nécessairement, lorsqu’il est appliqué par un État membre, que la législation nationale de transposition garantisse qu’il n’y ait qu’un seul assujetti et qu’un unique numéro de TVA soit attribué au groupe. Il convient de souligner, à ce sujet, que le fait qu’il n’ait été fait mention explicite du numéro individuel d’identification à la TVA dans la Sixième Directive que lors de l’introduction de l’article 28nonies de cette Directive, qui a donné naissance au nouvel article 22, § 1, sous c) à e), par la Directive 91/680/CEE du Conseil du 16 décembre 1991 (J.O. L 376, p. 1), c’est-à-dire après les années fiscales concernées, n’affecte en rien la considération précédente. En effet, l’utilisation d’un tel numéro est essentielle tant pour les opérateurs économiques que pour les administrations fiscales des États membres afin d’identifier de manière précise les acteurs des opérations soumises à la TVA. Les clarifications apportées par cet article 28nonies ne font que confirmer une règle déjà établie, essentielle au bon fonctionnement du système commun de TVA.
En ce qui concerne les objectifs visés par l’article 11 de la Directive TVA, il apparaît des justifications de la proposition de la Commission ayant conduit à l’adoption de la Directive 77/388 que, par l’adoption de l’article 4, § 4, alinéa 2, qui a été remplacé par l’article 11, le législateur de l’Union a souhaité permettre aux États membres de ne pas associer systématiquement la qualité d’assujetti à la notion d’indépendance strictement juridique. Cela a été envisagé tant pour des raisons de simplification administrative que pour prévenir certains abus, tels que le démembrement d’une entreprise entre plusieurs assujettis dans le but de bénéficier d’un régime particulier.
L’article 11, alinéa 2 de la Directive TVA autorise également les États membres à adopter toutes les mesures nécessaires pour prévenir que l’application du premier alinéa de cet article ne facilite la fraude ou l’évasion fiscales. Toutefois, ces mesures doivent être conformes au droit de l’Union. Par conséquent, sous cette condition, les États membres ont la possibilité de restreindre l’application du régime établi par l’article 11 afin de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscales.
C’est ce qu’ont mis en œuvre la Suède et la Finlande en limitant la création d’une unité TVA aux entreprises opérant dans le secteur financier et des assurances, une décision validée par la CJUE malgré l’opposition de la Commission.
L’article 4, § 2 CTVA est la transposition de l’article 11, alinéa 1er Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006.
Conformément à cette disposition nationale, l’introduction de l’unité TVA requiert de fixer par Arrêté royal les modalités selon lesquelles des personnes établies en Belgique qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation, ne constituent qu’un seul assujetti pour l’application du Code de la TVA.
L’AR n° 55 du 9 mars 2007 (MB du 15 mars 2007), relatif au régime des assujettis formant une unité TVA, pris en exécution de l’article 4, § 2 CTVA, fixe les modalités d’application de ce régime. Cet arrêté est entré en vigueur le 1er avril 2007.
Bien que le principe de l’unité fiscale soit inscrit dans le Code TVA depuis 1993, les modalités de mise en œuvre nécessaires n’avaient pas encore été établies. Cela a été réalisé grâce à la Loi-programme du 27 avril 2007, publiée au Moniteur le 8 mai 2007.
Une caractéristique essentielle de l’unité TVA est que l’Administration fiscale agit en tant qu’interlocuteur pour cet assujetti collectif concernant ses droits et obligations relatifs à la TVA.
Le législateur belge a souhaité perturber le moins possible le tissu contractuel existant entre les membres de l’unité TVA. Les tiers, qu’il s’agisse de clients ou de fournisseurs, ne sont pas informés que l’ancien assujetti individuel est devenu membre de l’unité TVA et poursuivent donc leurs relations contractuelles antérieures comme si rien n’avait changé.
En ce qui concerne les relations externes, la continuité est donc assurée, sans perturbations ni coûts additionnels. Toutes les entreprises intéressées par l’unité TVA apprécieront cet aspect. Ainsi, chaque membre de l’unité TVA continue de communiquer aux tiers son ancien numéro de TVA individuel, comme cela se faisait avant la création de l’unité TVA.
Un autre avantage du système réside dans son caractère « optionnel » à deux niveaux. Premièrement, il n’existe pas en Belgique, contrairement à d’autres États membres, d’obligation de constituer une unité TVA. Deuxièmement, en ce qui concerne le choix des membres, la liberté d’adhérer ou non à une unité TVA est presque totale, à condition que les assujettis soient liés entre eux sur les plans financier, économique et organisationnel.
L’adhésion à l’unité de TVA d’un assujetti ayant obtenu une décision anticipée n’entrave pas l’application de cette décision anticipée au sein de l’unité TVA.
Les membres de l’unité TVA conservent leur numéro de TVA individuel, ce qui signifie qu’ils continueront à utiliser leur propre numéro de TVA dans leurs relations avec des tiers, comme c’était le cas avant la formation de l’unité TVA. De plus, l’unité TVA possède un numéro de TVA qui ne doit être utilisé que pour le dépôt des déclarations de TVA (« déclaration consolidée ») et pour la gestion du compte courant TVA au nom de l’unité. Les transactions « internes » entre les membres ne relèvent pas du champ d’application de la TVA, malgré le maintien des numéros de TVA individuels des membres.
L’unité TVA opère de manière discrète, sans que les tiers en aient connaissance. À ce stade, il est possible d’identifier directement trois caractéristiques fondamentales du régime de l’unité TVA en Belgique :
L’unité TVA ne peut être constituée que d’assujettis au sens de l’article 4, §1er du CTVA, établis en Belgique, à l’exception des assujettis franchisés et des assujettis forfaitaires agricoles.
C’est ainsi que la législation belge est formulée. Cependant, la CJUE a une opinion différente.
En effet, la CJUE a rejeté plusieurs recours en manquement de la Commission à l’encontre de certains États membres concernant l’interdiction d’inclure des personnes non assujetties dans une unité TVA.
Selon la CJUE, les objectifs de l’article 11, alinéa 1 de la Directive TVA plaident en faveur d’une interprétation permettant l’inclusion de personnes non assujetties dans un groupe TVA.
La CJUE souligne qu’il est essentiel, pour garantir une application uniforme de la Directive TVA, que la définition d’« assujetti » énoncée dans le titre III soit interprétée de manière autonome et cohérente. Dans ce contexte, une telle interprétation est nécessaire pour l’article 11 de la Directive TVA, malgré le caractère optionnel du régime qu’il établit pour les États membres, afin d’éviter des disparités dans l’application de ce régime d’un État membre à l’autre.
Cela impliquerait, entre autres, que les holdings passifs puissent devenir membres d’une unité TVA.
La question demeure de savoir si l’Administration belge pourra néanmoins maintenir cette exclusion dans la législation actuelle, en se fondant sur l’article 11, alinéa 2 de la Directive TVA, qui stipule qu’un État membre ayant recours à la possibilité d’autoriser une unité TVA peut prendre toutes les mesures nécessaires pour prévenir toute fraude ou évasion fiscales.
Selon la législation en vigueur en Belgique, les entités non assujetties ne peuvent pas intégrer une unité de TVA (État, Régions, Communautés, holdings passifs). Cependant, la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a exprimé un avis différent. En effet, elle a annulé plusieurs recours en manquement déposés par la Commission européenne contre certains États membres concernant l’interdiction d’inclure des personnes non assujetties dans une unité de TVA.
Les membres assujettis de cette unité doivent établir des liens financiers, économiques et organisationnels, qui constituent des conditions cumulatives.
L’unité se voit attribuer un numéro particulier, tandis que les membres conservent un sous-numéro d’identification, qui correspond à leur ancien numéro de TVA. À ce stade, il est important de souligner l’obligation d’informer les fournisseurs et les clients concernant la dénomination des membres ainsi que leur sous-numéro d’identification à la TVA.
Les obligations déclaratives relatives à la TVA des membres d’une unité TVA sont prises en charge, dès la formation de l’unité TVA, par celle-ci par l’intermédiaire du représentant qui agit au nom et pour le compte de l’ensemble des membres de l’unité.
À partir de ce moment, les membres sont libérés de ces obligations.
Le représentant de l’unité TVA doit alors s’acquitter des obligations déclaratives suivantes :
La révision mentionnée à l’article 10, § 1er, alinéa 1, 5° de l’AR n° 3, en faveur du Trésor, doit être reportée dans la grille 61 de la déclaration de TVA. De même, la révision prévue à l’article 10, § 2, deuxième tiret de l’AR n° 3, en faveur de l’assujetti, doit figurer dans la grille 62 de la déclaration de TVA. Ces deux dispositions doivent être appliquées conformément aux conditions établies. Selon l’article 10, § 3 de l’AR n° 3, il est possible d’inclure les deux révisions dans la même déclaration de TVA de l’unité TVA, permettant ainsi une compensation entre elles.
L’Administration n’a pas explicitement abordé ce point dans la Circulaire n° AFER 42/2007 (E.T. 111.702) du 9 novembre 2007, considérant que les dispositions légales étaient suffisamment explicites.
Actuellement, l’Administration élabore une circulaire relative aux obligations des unités TVA mentionnées à l’article 4, § 2 CTVA. Cet aspect sera également abordé afin de prévenir toute ambiguïté future. L’amende applicable dans ce contexte est celle prévue par l’AR n° 41.
Si l’assujetti concerné a correctement calculé les révisions et a reporté le solde exact dans sa déclaration de TVA, au lieu de les inscrire séparément dans les grilles 61 et 62, il peut soumettre une demande écrite de remise de l’amende, que l’administration prendra en compte lors de l’examen du dossier.
Seules les personnes assujetties au sens de l’article 4, § 1 CTVA peuvent être concernées par l’unité TVA, ce qui inclut notamment les avocats et les notaires, à condition que les critères de liaison sur les plans financier, économique et organisationnel soient respectés. Toutefois, les holdings passifs, qui ne possèdent pas le statut d’assujetti à la TVA, en sont exclues.
Pour bénéficier de l’exemption prévue par l’article 44, § 1er, 1° CTVA, qui s’applique aux prestations de services réalisées dans le cadre de l’activité habituelle des notaires, avocats et huissiers de justice, il est impératif que chaque membre de l’unité TVA exerce ces professions.
Dans une décision non publiée en date du 21 novembre 2007, l’Administration a reconnu que l’exemption de l’article 44 CTVA, relative à l’activité habituelle des avocats, notaires, huissiers de justice et médecins, s’applique également au sein de leur société de moyens, à condition que celle-ci n’effectue pas d’opérations externes. Dans ce type d’unité TVA, les opérations internes sont exclues du champ d’application, tandis que les transactions avec des tiers bénéficient de l’exemption en vertu de l’article 44 CTVA.
Il a été convenu, par tolérance administrative, que lorsque des individus exerçant une profession mentionnée à l’article 44, § 1er CTVA forment une unité TVA (ou y accèdent) en parallèle avec une société de moyens (qui ne possède pas le statut de ces individus), l’unité TVA peut bénéficier de l’application de l’article 44, § 1er CTVA pour les opérations externes réalisées dans le cadre de leur activité habituelle, sous réserve que :
La fiction légale de l’unité TVA constitue un cadre favorable à l’application du principe de la prestation composite (unique).
Considérons le scénario où un membre d’une unité effectue certaines opérations, telles que la location de voitures, tandis qu’un autre membre de la même unité TVA réalise une opération complémentaire, à savoir des prestations d’assurance liées aux véhicules concernés, fournies au client du premier membre.
Comment doit-on appréhender ce type d’opérations dans le contexte de l’unité TVA ?
Faut-il considérer ces prestations comme étant ‘regroupées’, autrement dit, s’agit-il d’une seule prestation assujettie à la TVA ?
Ou bien chaque opération effectuée par les membres de l’unité doit-elle être évaluée selon sa propre qualification en matière de TVA ?
Sur le plan de la TVA, l’unité TVA représente une sorte de construction juridique, à laquelle s’appliquent les règles établies par le Code de la TVA. Les transactions, tant à l’entrée qu’à la sortie, réalisées par un membre d’une unité TVA sont considérées, pour les besoins de la TVA, comme étant effectuées par l’unité TVA elle-même.
Il en découle que lorsque le régime applicable à certaines ventes de biens ou à certaines prestations de services fournies par un membre ou à un membre dépend de la qualité ou de la situation fiscale du fournisseur ou du prestataire, ou de celle de son cocontractant, cette qualité ou situation fiscale doit toujours être évaluée au niveau de l’unité TVA.
Dans ce contexte, il s’agit d’une unité TVA agissant en tant que loueur de voitures, qui propose également des services d’assurance en complément de la mise à disposition d’un véhicule à un client.
Conformément à l’article 26 CTVA, le montant total perçu ou à percevoir par le loueur de voitures de la part du locataire pour la durée de la location est assujetti à la TVA au taux normal, y compris les frais d’assurance facturés par le loueur.
Lorsqu’une unité TVA est tenue, conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er CTVA ou à l’article 1er, § 1er de l’AR n° 1, d’émettre une facture pour les livraisons de biens et de services qu’elle réalise, il est impératif qu’une facture soit établie par chaque membre effectuant une opération, étant donné que l’unité TVA n’est qu’une construction juridique. Cela s’applique également lorsque l’opération réalisée est accessoire à une opération effectuée par un autre membre. Chaque facture doit comporter les mentions requises par l’article 5, § 1er de l’AR n° 1.
Concernant les informations relatives au fournisseur ou au prestataire de services, seules les données personnelles, y compris le sous-numéro d’identification, du membre effectuant l’opération peuvent être inscrites sur la facture correspondante.
Il est impératif que cette facture n’indique en aucun cas le nom, l’adresse ou le numéro d’identification de l’unité TVA, conformément à l’article 5, § 1er, 2°, alinéa 2 de l’AR n° 1. De plus, il est important de noter que la description de l’opération réalisée, selon l’article 5, § 1er, 6° de l’AR n° 1, sur la facture émise par le membre effectuant l’opération accessoire doit faire référence à l’opération principale à laquelle elle est liée.
Cette réponse du ministre met en lumière les dysfonctionnements dont souffre le régime de l’unité TVA en Belgique. En effet, il est évident que :
L’application d’un taux réduit de TVA de 6 % ou 12 % dans le domaine immobilier est spécifiquement conditionnée par le fait que les opérations soient réalisées par une personne qui, au moment de la signature du contrat d’entreprise, est enregistrée en tant qu’entrepreneur indépendant conformément aux articles 400 et 401 du Code des impôts sur les revenus de 1992. En raison de cette exigence, une unité de TVA ne peut appliquer un taux réduit que si le travail immobilier est effectué par un membre ayant le statut d’entrepreneur enregistré pour cette activité précise.
Un membre d’une unité de TVA qui souhaite appliquer un taux réduit pour un projet immobilier doit indiquer sur la facture à la fois son sous-numéro d’identification à la TVA et son numéro d’enregistrement individuel.
Lors de la création d’une unité de TVA, le représentant de cette unité doit informer l’administration fiscale compétente, pour chaque membre ayant le statut d’entrepreneur enregistré, du nom, du sous-numéro d’identification à la TVA, du numéro d’enregistrement individuel, ainsi que de la nature des activités pour lesquelles cet enregistrement est valide. Cette procédure s’applique également lors de l’intégration d’un nouveau membre (entrepreneur enregistré) au sein de l’unité de TVA.
Lorsqu’un membre d’une unité TVA perd son numéro d’enregistrement individuel ou qu’un membre (entrepreneur enregistré) se retire de l’unité TVA, il incombe au représentant de cette unité de notifier cette situation à l’office de contrôle de la TVA dont elle relève.
L’arrêté royal du 2 juin 2010 stipule que l’exigence d’enregistrement en tant qu’entrepreneur pour bénéficier du taux réduit de TVA a été abrogée.
Les travaux immobiliers et autres opérations similaires concernant les logements privés, les établissements pour personnes handicapées, le logement social, ainsi que la démolition et la reconstruction de bâtiments dans des zones urbaines sont concernés.
L’arrêté royal du 2 juin 2010 est entré en vigueur le 17 juin 2010.
Un membre de l’unité TVA est automatiquement exclu en cas de procédure d’insolvabilité.
Cette exclusion prend effet dès le début de la procédure d’insolvabilité.
En cas de faillite d’un membre de l’unité TVA, celui-ci sera systématiquement retiré de l’unité. En effet, dans ce contexte, la gestion de la faillite est attribuée à un curateur, qui opère sous la supervision du tribunal de l’entreprise. Les relations organisationnelles et économiques sont alors annulées ou, à tout le moins, considérablement altérées.
La procédure d’insolvabilité débute le jour où le jugement déclaratif de faillite est prononcé, conformément aux articles 11 et suivants de la Loi du 08.08.1997 sur les faillites (publiée au Moniteur belge le 28.10.1997, modifiée par la loi du 27.05.2013 relative à diverses législations sur la continuité des entreprises, publiée au Moniteur belge le 22.07.2013). Depuis le 01.05.2018, les dispositions relatives à l’insolvabilité sont intégrées au Livre XX « Insolvabilité des entreprises » du Code de droit économique (voir Moniteur belge du 11.09.2017).
Les procédures de réorganisation judiciaire par accord collectif et par transfert sous autorité de justice sont également considérées comme des procédures d’insolvabilité, entraînant l’exclusion automatique d’un membre de l’unité TVA à compter de la date du jugement qui ouvre la procédure de réorganisation judiciaire.
Pour le règlement collectif de dettes, il faut tenir compte du jour de la décision statuant sur l’admissibilité, visée à l’article 1675/6 du Code judiciaire.
Lorsqu’un membre se retire de l’unité TVA à la suite d’une procédure d’insolvabilité, il incombe au représentant de l’unité TVA d’en informer, par lettre recommandée, l’administration fiscale compétente en matière de taxe sur la valeur ajoutée dont dépend l’unité TVA, et ce, dans un délai de quinze jours suivant ce retrait.
Cependant, un tel processus automatique n’est pas requis en cas de liquidation volontaire d’un membre de l’unité TVA.
En effet, dans ce cas, il n’y a pas de transfert de patrimoine, et les actionnaires conservent leur capacité à influencer la gestion.
Il convient également de noter que certaines liquidations peuvent s’étendre sur plusieurs exercices.
Cela signifie qu’il ne peut être présumé que la liquidation entraîne immédiatement une rupture des liens financiers, économiques et organisationnels avec les autres membres de l’unité.
Dans le cadre d’une liquidation volontaire, il revient donc au membre concerné, sous la supervision de l’Administration, de déterminer si les conditions pour rester membre de l’unité TVA sont toujours remplies
Pour bénéficier des dispositions de l’article 44 CTVA, qui conditionnent les exemptions à la qualité de l’organisme sans but lucratif dont les revenus sont exclusivement destinés à couvrir les frais d’exploitation, il est impératif qu’une unité TVA soit constituée uniquement de membres qui satisfont individuellement à cette exigence. Par conséquent, une unité TVA formée d’une ASBL et de deux sociétés coopératives à finalité sociale ne peut, en principe, prétendre à une telle exemption et est donc considérée comme un assujetti avec un droit à déduction totale.